법인 상품권구입비용을 판매부대비용으로 볼 수 있는지 불채택
- 적부-국세청-2022-0006
- 귀속년도 : 2020
- 심급 : 적부
- 생산일자 : 2022.02.23.
관련 주제어
현금영수증사업자에 대한 부가가치세세액공제 등 영수증 계산서의 작성.교부 등 지출증빙서류의 수취 및 보관 소득처분 접대비의 손금불산입 손금의 범위
관련 법령
법인세법시행령 제106조 법인세법시행령 제19조 조세특례제한법 제126조의4 조세특례제한법 제126조의3 부가가치세법 제32조 소득세법 제163조 법인세법 제116조 법인세법 제67조 법인세법 제25조 법인세법 제19조
요지 결정내용 상세내용
요지
위탁업체가 쟁점상품권을 수령하였다고 볼만한 객관적인 증빙이 없어 쟁점상품권 구입액이 사업과 관련하여 지출되었는지 여부가 불분명함
결정내용
결정 내용은 붙임과 같습니다.
상세내용
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주 문
이 건 과세전적부심사청구는 불채택결정 합니다.
이 유
1. 사실관계 및 통지내용
가.청구법인은 2010.1.28. ○○ ○○구 ○○○로 8*에서 온라인 교육서비스업을 영위하기 위하여 설립된 법인이다.
나. 청구법인은 주로 ○○기관 등의 기업체 위탁으로 소속 근로자들에게 일명 “고용노동부 환급교육”으로 지칭되는 인터넷 교육용역을 제공하고, 전체 교육비의 일정비율을 국가로부터 환급 또는 지원을 받고, 나머지는 일명 ‘자부담비’라고 하여 위탁업체로부터 수령하고 있다.
다. 청구법인은 2016년부터 2020년까지 사업연도 기간에 백화점 상품권, 기프트카드 등의 상품권 5,782,220,000원(이하 “쟁점상품권”이라 한다)을 법인카드 등을 사용하여 구입하였는데, 아래 표와 같이 쟁점상품권 중 5,775,720,000원 상당의 상품권(이하 “쟁점①상품권”이라 한다)은 위탁업체에 배부하였고, 6,500,000원의 상품권(이하 “쟁점②상품권”이라 한다)은 직원들에게 명절 상여금 명목으로 지급하였다며, 쟁점상품권 구입비용 대부분을 법인 장부상 ‘교육훈련부대비용’으로 계상해온 사실이 있다.
라. 조사청은 2021.8.25.부터 2021.11.26.까지 청구법인의 2016년부터 2020년까지 사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점상품권의 실제 사용처, 사용일, 사용 금액 등 구체적인 지급내역을 입증할 수 있는 신빙성 있는 자료가 없고, 쟁점상품권 구입액이 조사대상 기간 전체 외형의 42.7% 및 전체 신고소득의 4,011.9% 수준으로 상당히 고액이라는 점 등에서「법인세법」제19조【손금의 범위】에서 규정하고 있는 손금의 요건을 갖추었다고 보기 어렵고 그 귀속 또한 불분명하다고 보아 쟁점상품권 금액 전부를 손금 부인하는 등, 2021.12.21. 청구법인에 대하여 2016년부터 2020년까지 사업연도의 법인세 합계 1,370,594,420원을 과세하고 청구법인 대표이사 AAA에 대하여 쟁점상품권 금액을 포함한 총 소득금액 5,852,172,586원을 상여 처분하여 소득금액변동통지(원천징수예상세액 2,317,966,824원)를 한다는 내용으로 세무조사결과통지를 하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.1.19. 이 건 과세전적부심사청구를 하였다.
2. 청구법인 주장
가. 청구법인은 위탁업체에 대한 매출에 직접 관련하여 모든 위탁업체에 동일한 조건으로 쟁점①상품권을 지급하였는바, 이는 건전한 사회통념에 비추어 정상적인 범위 내의 것으로, 판매부대비용으로 보는 것이 타당하다.
1) 청구법인의 직업능력개발훈련과정 개요는 아래와 같다.
가) 청구법인은 주로 ○○을 대상으로 해당 ○○ 소속 근로자들이 필요한 직업능력개발훈련과정을 운영하고 있다.
나) 청구법인은 ○○ 등 위탁업체 소속 근로자들의 직업훈련 원격교육을 요청받은 경우 고용노동부가 운영하는 직업훈련포털(이하 “HRD”라 한다)에서 각 위탁업체의 고용보험 납입 사실 등을 확인한 뒤 위탁업체가 교육을 진행할 교육과정과 교육 대상 근로자들을 등록한다.
다) 상기와 같이 위탁업체의 고용보험 등을 확인하여 교육이 가능한 경우, 청구법인은 해당 위탁업체와 위탁계약서를 체결하고, 위탁업체에 교육대상 근로자들 명부, 시작공문, 수강 아이디 등을, ‘HRD’에는 교육 실시공문을 발송하게 된다.
라) 청구법인은 교육 과정이 시작되면 중간 보고서를 위탁업체에 발송하고, 시험과 과제 미제출자, 혹은 진도율이 현저하게 낮은 근로자들에게 메일을 보내는 등 교육 수강생들의 수강 이수 현황을 관리하며, 수강이 종료되면 HRD에 수료 보고, 수료자 명부 등을 제출하고, 위탁업체에 계산서를 발송하며 위탁업체가 부담하는 비용(이하 “자부담비용”이라 한다)이 있는 경우 자부담비용 안내 공문도 발송한다.
마) 이후, 위탁업체에서 자부담비용을 입금하면 청구법인은 고용보험공단에 위탁업체에 제공한 교육과정에 대한 교육비인 훈련비용 지원신청을 하고, 고용보험공단으로부터 훈련비용을 지급받게 된다.
2) 쟁점①상품권의 지급 경위는 아래와 같다.
가) 청구법인의 매출 증대를 위하여는 위탁업체의 유지, 확보가 필수적인 요소인바, 청구법인은 거래처인 위탁업체의 유지․확보 마케팅을 담당하는 7명의 학습과정관리자(Learning Process Manager, 이하 ‘LPM’이라 한다)를 두어 각 LPM별로 새로운 위탁업체를 발굴하거나 기존 위탁업체를 관리하여 오고 있다.
나) 청구법인은 위탁업체에 자부담비용이 발생한 경우, 위탁업체로부터 자부담비용을 받은 사실을 확인한 뒤 자부담비용의 환급을 위하여 동일한 금액의 상품권을 구입하여 이를 LPM에게 전달하고, LPM은 자부담비용 환급을 위한 상품권을 수령하였음을 확인하는 확약서에 서명한 후 위탁업체에 전달하는 방식으로 자부담비용을 환급해주고 있다.
다) 또한, 청구법인은 교육 수료자에 대하여 업무시간 외에 교육을 이수하고, 일정한 과제와 시험까지 마친 데에 대한 시상과 차후 근로자의 계속적인 교육 독려를 통한 매출 증대 목적으로 상품권을 위탁업체에 지급하여 오고 있다.
즉, 청구법인은 연초에 전년도 위탁업체의 교육신청률 및 환급률과 동종업체와의 경쟁상황 등을 고려하여 연 매출예상계획을 세우면서 위탁업체별 매출액에 대한 우수교육생 시상품 명목의 환급률을 설정하고(2019사업연도 기준 40〜50%), 교육과정 수강이 종료되어 고용보험공단으로부터 훈련비용을 받으면, 교육 수료자에 대한 시상품으로서 총 교육비[(개별교육비 × 교육신청근로자) + 위탁업체 자부담 총비용, 이하 같음]의 40~50%에 해당하는 금액을 상품권으로 구입하여 각 LPM을 통하여 지급하고 있다.
* 청구법인은 2016년경까지는 각 LPM에게 위탁업체에 해당 상품권을 전달하면 일부 위탁업체로부터 상품권을 수령한 사실에 대해 확인하여 해당 수령인의 서명을 받기도 하였으나, 위탁업체 직원이 수령증에 서명하는 것을 부담스러워하는 사정 등이 있어 이후 LPM 전달 확약서만 받고 위탁업체 수령확인증은 받지 아니하였으며, 위탁업체가 계속 거래 관계를 유지하는 것으로 실제 수령 사실을 확인할 수 있다.
라) 청구법인은 위탁업체에 자부담비용 환급 및 시상품 지급 목적으로 구입하는 상품권 구입비용을 법인 장부상 ‘교육훈련부대비용’으로 계상하여 왔고, 청구법인이 2016년도부터 2020사업연도까지 각 LPM에게 위탁업체에 시상품 목적으로 지급한 상품권은 총 5,775,720,000원이다.
마) 한편, 각 LPM들은 2020년 10월 이후부터 청구법인 소속 근로자가 아닌 개인사업자로 전환하여 청구법인으로부터 위탁업체 발굴, 관리 등 청구법인의 교육훈련 업무 지원에 관한 용역을 위탁받아 위탁업체 관리 업무를 하고 있으며, 청구법인이 개인사업자인 LPM에게 지급하는 용역비는 개인사업자 전환 전과 동일한 정산 방식으로 총 교육비의 70% 이내(위탁업체 자부담비용에 대한 환급금 + 교육수료자에 대한 시상품 + LPM소득)를 지급하고 있으며, 통지관서는 2020년 10월부터 12월까지 청구법인이 각 LPM에게 지급한 용역비용 총 합계액 321,980,360원에 대하여는 손금으로 인정하였다.
3) 쟁점①상품권 구입액은 판매부대비용으로 봄이 타당하다.
가) 관련 법령과 회계기준, 관련 유권해석 등을 종합해 볼 때, 법인세법상 손비로 인정되는 판매부대비용에 해당하려면 ① 모든 거래처에 대하여 ② 제품의 판매와 직접 관련하여 ③ 동일한 기준과 조건으로 지급되는 금액으로 ④ 해당 금액이 건전한 사회통념 또는 상관행에 비추어 정상적인 범위 내의 것이어야 한다.
나) 청구법인이 위탁업체에게 지급하는 상품권은 청구법인에게 교육을 위탁하는 모든 위탁업체에게 동일하게 지급되는 것으로 특정 업체에 한정되지 아니하며, 청구법인이 제공하는 교육 과정의 수와 수강 근로자 수 등 매출액에 따라 연동하여 지급하는 것으로 매출과 직접 관련하여 지급한 것이며, 위탁업체별로 동일하게 40~50% 비율로 지급하였다.
다) 조사청은 근로자직업능력개발법상 위법․부당한 지출을 은닉할 목적으로 쟁점상품권을 구입 후 현금할인 환가 등의 방법을 사용한 것이므로 위법한 지출로서 손금에 산입될 수 없다고 주장한다.
그러나,「근로자직업능력개발법」제21조 경제적 이익 제공 금지 규정은 2020.3.31.에 신설되어 최초 2020. 10. 1.부터 시행된 규정으로 이 건과 무관한 규정이며, 대법원은 원칙적으로 지출 자체에 위법성이 있는 비용에 대하여도 그 손금산입을 인정하는 것이 사회질서에 심히 반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 손금으로 산입함이 타당하다고 판시하고 있다(대법원 2009. 6 23. 선고 2008두7779판결 참조).
그런데, 청구법인이 판매를 촉진 혹은 장려할 목적으로 쟁점 상품권을 지급한 행위를 법령을 위반하여 사회질서에 심히 반하는 행위라고 보기는 어려우므로 업무 관련성을 인정하여 손금에 산입함이 타당하며, 예외적으로 ○○법 및 약사법 위반인 리베이트 현금 지급액에 대하여 손금산입을 부인한 판결(대법원 2015. 1. 29. 선고 2014두4306)을 이 건에 적용할 수 없다.
라) ○○ 지역 내에 청구법인과 같은 동종 원격 교육업체의 수는 총 13개 업체(2021년 기준, ○○ 지역 내 원격훈련기관으로 인증받은 업체)로, ○○ 지역 내 ○○들을 유치하고, 기존 판매율을 유지, 증대하기 위해서 각 업체들은 기프트 제작, 상품권, 여행 상품 제공 등 여러 방법으로 마케팅 활동을 하여오고 있으며, 청구법인은 경쟁업체들의 치열한 경쟁 속에서 위탁업체와 계속적인 근로자 위탁교육 신청 관계를 유지를 위하여 위탁업체의 자부담비용을 면제하여 주고, 일과 시간 이후 교육을 참여·이수하여야 하는 근로자의 고충을 덜어주면서 더욱 많은 교육생을 유치하기 위하여 위탁업체를 통해 총 교육비의 평균 40~50%에 해당하는 금액을 상품권으로 근로자 시상 목적으로 지급하여 주고 있는 것이다.
마) 조사청은 동종 업종을 영위하는 다른 업체들의 경우 상품권 구입 사실이 없다고 주장하나, 해당 업체들이 청구법인과 같은 직원훈련 원격교육기관인지 알 수 없고 그 명단 및 상품권 구입 여부 등 자료를 제시한 바도 없으며, 상품권 이외에 여행 상품 제공 등 다양한 마케팅 방법이 있을 수 있음에도 객관적 자료(매출 대비 판관비 및 접대비 비율 등)를 통한 비교가 아닌 주관적 추측으로만 청구주장을 폄하하고 있다.
바) 또한, 조사청은 청구법인이 환급금을 계좌이체 등 다른 방법으로 지급할 수 있었다고 주장하나, 청구법인은 위탁업체와 교육훈련계약을 체결하여 위탁교육을 진행하고 있고 소규모의 인원으로 사업을 운영하는 중소기업인 청구법인의 입장에서는 연간 수만 명에 달하는 교육생들에게 일일이 환급액을 지급하기 보다는 교육생을 파견하고 관리하는 위탁업체 관계자에게 전달하는 것이 더 효율적인 이유가 있었기 때문이다.
사) 청구법인이 LPM을 통하여 위탁업체에게 지급하는 상품권은 총 교육비의 일정 비율(40~50%)에 상응하는 금액이지만, 교육을 완료한 근로자 수를 고려하면 개별 근로자에게 지급되는 상품권 평균 금액은 27,200원으로 건전한 사회통념에 비추어 정상적인 금액 범위 내의 것으로 봄이 타당하다.
아) 또한 실제 LPM을 통하여 위탁업체에 전달된 상품권 구입․지급 내역 흐름을 살펴보면, ① 실제 위탁업체가 자부담비용을 입금하면, 청구법인이 자부담비용의 입금을 확인한 후 자부담 환급 목적 상품권을 구입하고 있는 사실이 확인되고, ② 그 후 청구법인이 고용보험공단으로부터 훈련비용을 받은 후에 청구법인이 시상품 목적으로 상품권 구입·지급하고 있음을 확인할 수 있는바, 청구법인이 위탁업체에 LPM을 통하여 판매촉진 목적으로 각 시기에 상품권을 지급하였음을 확인할 수 있다.
조사청도 청구법인이 쟁점상품권을 구입한 사실과 각 LPM에게 이를 배부한 사실에 대해서 인정하고 있고, 각 LPM 모두 쟁점상품권을 위탁업체 관계자에게 지급하였다고 진술하고 있다.
자) 특히 2016년경까지는 상품권을 실제 수령한 위탁업체 담당자가 서명한 자료도 존재하고, 상품권 구입내역, LPM의 전달확약서 등이 확인됨에도 이를 업무와 무관하게 구입한 비용이라거나 귀속이 불분명하게 유출된 금액이라고 볼 수 없다.
차) 조사청은 청구법인이 입증자료로 제출한 위탁업체 수령확인증, LPM의 전달확약서에 대해 믿을 수 없다고 주장하나, 해당 자료들은 실제 작성일에 작성된 문서이고 이를 문서감정을 하더라도 그 사실이 확인될 것이다. 또한, 조사청은 세무조사 당시 LPM들의 진술을 통해 상품권의 사용처와 용도, 사용액을 실제 확인하였고, 청구법인이 세무조사 종결 전에 제출한 위탁업체, LPM성명, 지급금액이 적힌 인수증 및 전달확약서를 조사할 수 있었음에도 이를 성실히 이행하지 않고 행정 편의적으로 쟁점 상품권 금액 전체를 귀속 불분명으로 보아 한 이 건 처분은 부당하다.
카) 조사청은 청구법인의 조사대상 기간 전체 수입금액 중 쟁점 상품권 구입·배부금액이 평균 42.7%에 해당하는 것은 지극히 높은 비율로 사회통념상 인정할 수 있는 범위 외의 것으로서 손금에 산입할 수 없는 것이라고 주장한다.
그러나, 우선 ○○ 지역 내 ○○을 대상으로 온라인 교육업을 영위하는 동종 업체 중 청구법인이 매출액 등 1위 업체인바 이러한 공격적인 마케팅을 통하여 달성할 수 있었던 것이고, 이러한 배부율은 동종업계 시장 상황을 잘 알고 있는 LPM이 알려주는 경쟁업체의 상황을 참작한 것이므로 타 업체의 마케팅 비용과의 비교 없이 단순히 수입금액 대비 비율만을 두고 사회통념상 범위를 벗어난다고 볼 수 없다.
더구나 조사청은 2020. 10월부터 LPM이 개인사업자로 전환하여 기존과 동일하게 마케팅 활동을 하면서 쟁점상품권과 같은 목적의 금액이 포함된 용역비(총 교육비의 70%)를 청구법인의 손금으로 인정하였는바, 동 용역비와 쟁점 상품권 지급 금액의 성질은 동일하므로 쟁점 상품권 지급이 청구법인의 업무와 관련이 없다거나 사회통념상 범위 내의 것이 아니라는 주장은 설득력이 없다.
타) 또한 LPM은 총 교육비에서 위탁업체 자부담비용, 시상품 목적 상품권 지급액, 강사료를 제외한 나머지 순이익의 월별 합계액을 기준으로 하여 그 실적 구간에 따라 월별 상여금을 받아오고 있다.
즉, LPM의 인센티브 산정 시 이미 순이익에서 시상품 목적 상품권 지급액을 제외하고 있기 때문에, LPM이 월별 인센티브를 많이 받기 위해서는 위탁업체와의 우호적인 관계를 통하여 총 교육비에 대한 상품권 지급률(쟁점 상품권① 지급액)을 감소하게 만들고, 계속적으로 교육생을 증가시켜야만 하므로 각 LPM이 위탁업체에 상품권을 전달하지 않을 이유가 없다.
파) 결국 쟁점①상품권 구입액은 청구법인의 모든 거래처에 매출에 직접 관련하여 동일한 기준과 조건으로 지급하는 것으로 사회통념상 용인될 수 있는 범위 내에 지출한 금액으로 볼 수 있으며, 특히 위탁업체에 자부담비용을 환급한 것은 이동통신회사에 가입 시 가입자를 대신하여 대납한 가입비와 달리 볼 이유가 없는바, 쟁점①상품권 구입액은 모두 판매부대비용에 해당하여 손금에 산입함이 타당하고, 대표자에 대한 이 건 소득금액변동통지도 부과될 수 없다.
4) 설령, 쟁점①상품권 구입액을 판매부대비용으로 보지 않더라도 이는 교육생의 지속적인 유치 등을 목적으로 청구법인 영업의 원활한 진행을 도모하는데 있는 것이므로 법인세법상 접대비로 봄이 타당하다.
가) 쟁점①상품권 구입액이 판매부대비용으로서 지급할 수 있는 정상적인 범위를 벗어난다고 보더라도, 청구법인의 주된 영업 활동은 위탁업체 소속 근로자의 위탁교육으로 향후 계속하여 위탁교육 신청을 받기 위해서는 위탁업체와 지속적인 관계를 유지하고, 교육생 유치가 필수적인 것인바, 청구법인이 이를 위하여 위탁업체에 자부담비용을 환급하여 주고, 상품권으로 시상품을 지급하는 것은 사업을 위한 거래 관계의 원활한 진행을 도모하는 것으로 볼 수 있다.
나) 더구나 현재 법인세법상 접대비를 지출한 거래처 보관의무 규정이 2009. 2.4. 삭제되어 접대비의 요건에 ‘접대비 귀속자 확인’은 없으므로, LPM에게 지급된 이후 처분청 주장과 같이 그 상품권 지급처(배부내역, 배부 후 사용내역)가 개별적으로 확인되지 않는다는 이유만으로 이를 접대비가 아니라고 할 수 없다.
다) 또한 청구법인이 제출한 인수증 및 전달확약서에 지급할 위탁업체, 지급금액 등이 상세하게 특정되어 있음에도 지급처를 확인할 수 없다는 주장은 타당하지 않으며, 조사청이 제시한 조세심판원 결정사례(2012중1414, 2012. 8. 30.)는 2003. 12. 30.에 신설된 거래처 보관의무 규정이 적용된 사례로 이 건과 사실관계가 다르다.
라) 따라서 청구법인의 교육을 수강한 위탁업체, 실제 수강한 교육과정의 교육비와 근로자 수가 확인되고, 그에 따라 지급한 상품권 구입 내역·영수증, LPM의 전달확약서가 확인되며, 앞서 본 바와 같이 각 일자별로 선․후 시기가 확인되므로 이러한 자료들에 비추어 쟁점①상품권이 위탁업체에 지급되었음을 구체적으로 확인할 수 있는 것인바, 쟁점①상품권 구입액을 업무와 무관한 비용으로 귀속이 불분명한 금액으로 보아 대표자에게 상여처분은 할 수 없으며, 결국 접대비 한도 초과한 금액을「법인세법 시행령」제106조제1항제3호에 따라 기타사외유출 처분함이 타당하다.
마) 특히 세무조사 당시 청구법인의 대표이사와 그 가족들의 계좌를 모두 조회하여 각 상품권 구입액이 대표이사에게 귀속되지 않았음을 확인하였음에도 단지 LPM들이 상품권을 위탁업체에 실제 전달하였는지 알 수 없다는 추측만으로 귀속자 불분명으로 단정하여 대표자에게 모두 상여처분한 것은 부당한 처분이라 할 것이다.
(1) 조사청이 제시한 대법원 2015. 1. 29. 선고 2014두4306판결에서 소득금액변동통지 부분에 관하여 파기환송을 선고한 후 서울고등법원은 원고가 리베이트 지급을 위하여 본점계좌에서 AA 지점별 지점장의 개인계좌로 송금한 금원 합계와 AA지점의 영업사원을 통하여 지점 거래처인 의사와 약사 등에게 리베이트로 지급한 합계액을 통하여 의사나 약사에게 귀속되었음이 분명하다고 볼 현금 지급액에 대해서는 소득금액변동통지를 취소하였다(서울고등법원 2015. 9. 4. 선고 2015누631판결).
(2) 그리고 상기 2014두4306판결이 선고된 이후에도 조세심판원은 ○○법 혹은 약사법에서 금지하는 리베이트 지급 목적 상품권 구입 금액이 지출처가 입증되는 경우에는 접대비로 보아 손금 산입을 인정하여 오고 있다[조심2015전4538(2015. 12. 34.), 조심2016전1063(2017. 4. 25.), 조심2016중1150(2017. 12. 21.), 같은 뜻].
(3) 쟁점상품권의 구입 내역·영수증, 지급 대상 위탁업체명과 금액 등이 특정된 인수증 및 전달확약서, 교육비 정산 내역과 수령확인증, LPM들이 위탁업체에 전달하거나 접대비로 사용하였다고 인정한 진술, 위탁업체가 자부담을 환급 받는 사실 등을 종합하면 청구법인이 구입한 쟁점상품권이 LPM을 통하여 위탁업체에게 지급하는 것을 확인할 수 있음에도 쟁점 상품권 지급을 귀속 불분명으로 보아 한 이 건 소득금액변동통지는 취소함이 타당하다.
나. 쟁점②상품권은 세무조사 당시 직원들이 명절 상여금으로 받은 사실을 인정한바, 이는 직원들에 인건비로 지급된 것임이 확인되므로 쟁점②상품권 구입액을 업무와 무관하게 지출된 비용으로 본 이 건 세무조사결과통지는 위법·부당하다.
1) 청구법인은 2016년도부터 2020년도까지 각 설날과 추석에 명절 상여금 명목으로 직원들에게 10만원을 상품권으로 총 6,500,000원을 지급한 사실이 있으며, 청구법인 소속 직원들은 세무조사 중 명절에 상품권을 받은 사실을 인정하였다. 다만, 청구법인은 상기와 같이 소속 직원들에게 상품권으로 상여금 지급시, 원천징수를 이행하지는 아니하였으나, 인건비로 지급된 것이 분명하므로 쟁점②상품권 구입액은 손금에 산입하는 것이 타당하다.
2) 조사청은 각 직원들이 상품권을 받은 사실을 인정할 증빙이 없다고 주장하나, 이미 세무조사 당시 상품권이 소득으로 추가될 사실을 알고 있음에도 직원이 상품권을 수령한 사실을 인정하였으므로 그 진술 자체를 증빙으로 봄이 타당하다.
다. 청구법인의 항변 내용은 다음과 같다.
1) 청구법인이 문서 감정 동의를 거부했던 상품권 인수증 샘플은 세무조사 당시 청구법인의 거래처인 위탁업체가 드러나게 되면 거래가 단절될 것을 우려하여 쟁점 상품권을 광고선전비로 주장하는 과정에서 잘못된 판단으로 만든 거짓 증빙으로 인정하나, 그 이후 청구법인이 거짓 진술한 부분을 모두 자인하고 반성하며 세무조사 종결 이전에 제출한 교육비 시상금 지급명세, 우수교육생 시상금품 인수증 및 전달확약서 등 증빙은 진실된 자료로서 문서감정을 통해서라도 확인이 가능하다.
2) 청구법인은 설·추석 명절 당시 위탁업체들에게 줄 선물을 LPM들이 자율적으로 구입하도록 하기 위해 ○○○○ 상품권을 구입하여 LPM들에게 지급하고 이를 LPM들이 사용한 것이므로, 접대 목적으로 사용된 것으로 볼 수 있다.
3) LPM BBB는 진술 당시 상품권을 수령하였다고 할 경우 본인에게 세무상 불이익이 올 것을 두려워하여 받지 않았다고 진술한 것으로 이해되나, 상품권 지급내역(거래처별) 자료를 통해 상품권을 거래처에 지급한 사실이 확인되며, BBB를 제외한 다른 LPM 모두는 쟁점 상품권을 수령하여 위탁업체에 지급하였다고 일관되게 진술하고 있다.
라. 위와 같은 사실을 종합하여 주장내용을 요약 정리하면 아래와 같다.
1) 쟁점①상품권 구입액은 청구법인의 판매활동을 위하여 지급되는 판매부대비용에 해당하므로 손금에 산입함이 타당하고 소득금액변동통지도 부과되어서는 안 된다.
설령 사회통념상 혹은 상관행상 정상적인 범위 내의 것으로 인정되기 어렵다 하더라도 이는 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위하여 지급된 것이므로 이는 접대비에 해당하므로,「법인세법」제25조가 정한 한도를 초과한 금액은 기타사외유출로 처분할 것이지 대표자에게 상여 처분할 것이 아니다.
2) 쟁점②상품권은 청구법인 소속 근로자에게 인건비로 지급된 것임이 분명하므로 쟁점②상품권 구입액을 손금에 산입함이 타당하다.
3. 조사청 의견
가. 쟁점상품권 관련 세무조사 내용은 아래와 같다.
1) 청구법인은 고용노동부 지정 직업능력개발 원격훈련업체로, 청구법인의 수입금액은 대부분 국고에서 입금되며 이를 이용하여 2016∼2020사업연도 기간 동안 백화점 상품권, 기프트 카드 등의 쟁점상품권을 구입하였으며, 대부분 “○○백화점”의 “10만원권” 상품권을 법인카드로 결제한 것으로 확인되었다.
2) 청구법인은 쟁점상품권 구입액 대부분을 ‘교육훈련부대비’로 계상하였으며, 그 구입비율은 조사대상기간의 전체 외형 13,539,274,972원의 42.7%, 전체 신고소득 144,125,843원의 4,011.9% 수준으로 지극히 높은 것으로 나타난다.
3) 청구법인은 조사청의 쟁점상품권에 대한 소명요구에 대하여 당초 구입한 상품권을 소액권으로 교환하여 불특정 다수에게 지급하였는바 “광고선전비”라고 주장하면서 자료들을 제출하고 이와 관련하여 LPM과 교육운영팀장으로 하여금 진술을 하도록 하였으나, 세무조사 과정에서 거짓 증빙·거짓 진술임이 밝혀진 바 있다.
4) 청구법인은 증빙자료 및 진술이 거짓임이 밝혀지자 세무조사 종결일에 임박하여 실제는 쟁점상품권을 LPM(7명)에게 배부한 후 대부분 현금 할인 등의 방법으로 환가하여 위탁업체 유치·관리 목적 및 우수교육생에 대한 시상금 명목으로 지급한 것이라고 주장하면서 추가 증빙자료들을 조사종결일 하루 전날 제출하였다.
청구법인이 제출한 상기 자료는, 추가 증빙을 요약한 명세서(① ’16~’20년도 상품권 지급 합계)와 청구법인이 관리하는 전산프로그램에서 다운 받은 교육수료생 명부를 담당 LPM이 요구한 시상률에 따라 교육수료생 인원으로 안분한 금액을 단순 기재·편집한 자료(② 교육비 시상금(상품권) 지급명세)와 그 당시 작성·생산한 자료인지 불분명한 LPM의 상품권 인수자료(③ 우수교육생 시상금품 인수증 및 전달확약서 등 사본)로서, 쟁점상품권의 배부·사용에 대한 사실관계를 입증할 수 있는 증빙자료가 아닐 뿐더러 조사대상 기간 전체에 대한 자료도 아니며, LPM 등 진술내용과 차이가 있는 등 신빙성 있는 자료가 아닌 것으로 판단하였다.
5) 통지관서는 상기 조사내용에 따라 쟁점상품권을 구입, 배부한 사실은 확인되나, 실제 배부 내역의 확인이 어려우며, 배부 후 사용에 있어서 또한 그 구체적인 사용내역을 입증할 수 있는 신빙성 있는 자료가 없어, 귀속 불명의 업무무관 비용으로 보았다.
나. 과세전적부심사청구시 제출된 입증자료에 대한 의견은 다음과 같다.
1) 청구법인이 제출한 입증자료 목록 대부분은 세무조사 기간 중에 제출, 확보 또는 확인한 자료이나, ① 위탁업체 수령확인증, ② CC○○ 외 상품권 지급내역 분석자료, ③ LPM DDD의 마케팅 실적 내역은 이번에 새로이 제출된 자료이다.
가) ① “위탁업체 수령확인증”의 경우 특정 위탁업체가 교육비를 입금한 내역과 시상 정산하여 상품권 등을 수령했다는 내용의 샘플자료로 보이며, 일부자료는 영수인의 서명·날인이 없거나 인수일이 조사대상기간 외의 날짜(2015년)의 자료도 포함되어 있으며, 실제 인수일에 그 인수자가 서명한 것인지도 확인되지 않는 등 그 진위가 의심된다.
나) ② “CC○○ 외 상품권 지급내역 분석자료” 및 ③ “LPM DDD 마케팅 실적 내역”의 경우 또한 세무조사 기간 중 없었던 자료로 불복준비 과정에서 임의로 생산한 자료로 판단된다.
2) 종합하면 청구법인이 새로이 제출한 입증자료는 세무조사 기간에 확인할 수 없었던 자료이며, 쟁점상품권과 관련한 처분청의 소명요구에 대하여 조사기간에 제출하지 않은 자료로서 그 진위 여부를 판단할 수 없다.
다. 쟁점①상품권 구입액은 판매부대비용에 해당된다고 볼 수 없다.
1) 「법인세법」제19조제1항은 손금에 관하여 ‘자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액’이라고 정의함으로써 이른바 순자산 감소설의 입장을 취하고 있는 바, 법인세법은 익금의 범위에 관하여 순자산증가설의 입장을 취하는 것과 균형을 유지하기 위하여 손금의 범위에 관하여는 순자산감소설의 입장을 취하고 있으면서도 익금의 경우와 달리 손금의 범위에 관하여는 추가적인 요건을 규정하고 있다. 즉,「법인세법」제19조제2항에서 손금은 ‘그 법인의 ① 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 ② 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 ③ 수익과 직접 관련된 것으로 한다.’고 규정되어 있다.
2) 위 규정을 문언대로 해석하면, 통상성과 수익관련성은 선택적인 관계에 있고, 이들과 사업관련성은 병렬적인 관계에 있다고 할 수 있다. 따라서 사업관련성의 요건이 손금으로 인정되기 위한 첫 번째 관문이고, 그 다음 단계에서는 통상성이나 수익관련성 중 어느 하나의 요건만 충족하면 손금으로 인정될 수 있다고 할 것이다.
3) 사업관련성은 수익관련성을 내포하면서 그보다 넓은 개념이므로 수익관련성 요건을 갖추면 사업관련성 요건은 당연히 갖춘 것으로 볼 수 있기 때문에 결국은 사업관련성 요건과 통상성 요건을 갖춘 경우이거나 수익관련성 요건을 갖춘 경우에는 손금으로 인정될 수 있으며, 상기 법령을 바탕으로 청구법인의 쟁점상품권 구입비용이 법인세법상 손금에 해당하지 않음을 판단한 근거는 아래와 같다.
가) 사업관련성
(1) 판례에서는 ‘사업관련성의 유무는 지출의 목적과 경위, 사업의 내용 등에 비추어 그 지출이 사업의 수행에 필요한 것이었는지 개별적으로 판단하여야 한다고 판시하고 있다(대법원 2012두7608, 2015.01.15.).
(2) 쟁점상품권은 법인카드사용내역, 신용카드매출전표, 장부 등을 통해 청구법인이 실제로 구매한 사실은 확인되나, 실제 배부내역이나, 배부 후 사용한 내역에 대한 신빙성 있는 증빙자료가 없어 쟁점상품권 구입액이 사업과 관련하여 지출된 금액인지 여부가 확인되지 않는다.
(3) 아울러 청구법인이 제공하는 교육서비스 용역은 주로 ○○기관 종사자에게 필요한 교육으로 사업주가 의무적으로 소속직원을 위해 제공해야 하는 것으로서 주 고객은 ○○ 등 ○○기관의 사업주 또는 교육담당자이지 교육생이 아닌 것인 바, 고액의 쟁점 상품권 상당액을 교육생에게 지급할 특별한 이유가 없어 청구법인의 주장은 이치에 맞지 않는다.
(4) 또한, 사업의 수행에 있어 시상금 명목의 지출이 필요하였다면 계좌이체나 다른 합리적이고 통상적인 방법으로 지급할 수 있음에도 불구하고, 상품권으로 구입 후 현금 할인․환가 등의 방법을 사용한 이유는 근로자직업능력개발법상 위법·부당한 지출을 은닉하기 위한 수법으로 추정된다.
(5) 따라서 청구법인의 쟁점상품권 구입은 사업과 관련하여 지출된 비용임을 입증할 증빙이 없고, 그 목적과 경위가 충분하지 않으며, 사업수행에 필요한 것으로 판단되지 않는 바, 쟁점상품권 구입비용이 사업과 관련성이 있다고 보기 어렵다.
나) 통상성
(1)「법인세법」제19조제2항은 통상성의 요건에 관하여 ‘일반적으로 인정되는 통상적인 것’이라고 규정하고 있다.
(2) ‘통상적’이란 용어의 사전적인 의미는 ‘특별하지 않고 흔히 있을 수 있는’으로, 이러한 사전적인 의미를 원용하면 통상적인 비용은 일반적으로 흔히 있을 수 있는 비용이라고 할 수 있고, 이는 어떠한 상황에서 평균인의 입장이라면 지출하였을 것으로 기대되거나 용인되는 비용을 의미한다고 할 수 있다.
(3) 대법원은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다고 판시한바 있다(대법원 2007두12422, 2009.11.12. 선고).
(4) 청구법인의 쟁점상품권 구입비용은 조사대상 기간 동안의 총 매출액의 42.7%, 총 소득의 4,011.9% 해당하는 5,782,220,000원으로, 그 금액의 크기나 비율로 보아 일반적으로 인정되는 통상적인 금액에 해당한다고 보기 어렵다.
(5) 또한, 동종업종을 영위하는 다른 사업장의 경우 청구법인과 같이고액의 상품권을 구입한 사실이 없는 것으로 확인되며, 지출의 형태로 보아 상대적으로 추적이 어려운 현금성 자산인 상품권을 이용하여 현금할인 등으로 환가하고 이를 사용하는 방법은 사회일반인이 통상적으로 이용하는 거래형태로 볼 수 없고, 고액의 상품권을 배부·사용하면서 이를 관리·감독하는 체계적이고 합리적인 시스템이 없는 것은 이해하기 어려운 사항이라 판단된다.
(6) 따라서, 청구법인의 외형 등에 비추어 쟁점상품권의 금액․비율, 사용방법 등의 측면에서 사회 평균인의 입장에서 일반적이지 못하고, 동종업종의 다른 사업장과도 상당한 차이가 있는 점으로 보아 쟁점상품권 구입비용이 통상적이라 보기 어렵다.
다) 입증책임
(1)「법인세법」제116조에서는 법인은 그 지출에 대한 증빙을 수취하여 보관함으로써 해당 지출을 입증해야 한다고 명시하고 있고, 판례는 ‘필요경비나 손금 역시 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담하나 일정한 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요를 돌릴 수 있다’고 판시하고 있으며, 비용이 실제로 지출되었다는 점에 대하여 납세의무자 측에서 이를 입증할 필요가 있다고 판단하고 있다.(대법원 1988.5.24. 선고 86누121판결, 대법원 1999.1.15.선고 97누15463, 대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결 외 다수 참조)
(2) 상품권 등의 경우에는 화폐대용증권으로서 금전의 범위에 해당하므로 법인카드 등을 사용하여 상품권을 구입하였다 하더라도 상품권 사용의 업무관련성 및 실제 업무사용여부가 확인되는 것이 아니므로, 상품권 구입비용을 손금으로 인정받기 위해서는 상품권을 업무와 관련하여 사용하였다는 별도의 입증자료가 필요한 것이나, 청구법인은 이를 입증할 수 있는 증빙을 제출한 바 없다.
라. 쟁점①상품권 구입액이 접대비에 해당한다고 볼 수도 없다.
1) 舊「법인세법」제25조제5항(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전)에서는 접대비란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다고 정의하고 있으며, 같은 법 제19조 제2항은 손금은 ‘그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.’고 규정하고 있고, 판례에서는 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 있는 것이라면 그 비용은 법인세법에서 말하는 접대비라고 할 것이나, 그 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면 이는 법인세법에서 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다고 판시하고 있다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결).
2) 청구법인이 5년간 구매한 쟁점상품권은 5,782,220,000원으로 같은 기간 총 매출액 대비 42.7%에 해당하며, 세법에서 인정하는 접대비 손금산입 한도(약 0.2∼0.3%)에 비해 과다한 금액으로 이는 사회통념상 일반적으로 인정할 수 없는 금액이며, 쟁점상품권을 거래처에 식사, 음주, 가무, 선물 등의 제공으로 사용하였다고 보기 어렵다.
3) 거래처에 지급한 쟁점상품권 구입액을 접대비로 볼 수 있다고 하더라도, 법인세법상 특정지출을 법인의 접대비로 인정받기 위해서는 접대목적, 접대자의 부서명 및 성명, 접대상대방의 상호, 사업자등록번호, 부서명 및 성명 등을 알 수 있도록 최소한의 증빙자료를 기록·보관하여야 한다(조심2012중1414, 2012.08.30).
4) 그러나, 청구법인은 쟁점상품권의 사용과 관련하여 일체의 입증자료를 제시하지 않으므로 쟁점상품권은 「법인세법」제19조 및 제25조에 따른 접대비로 보기 어렵다.
마. 청구법인이 직원 명절 상여금 명목으로 지급한 것이라고 주장하는 쟁점②상품권 금액 또한 손금으로 보기 어렵다.
청구법인은 직원의 명절 상여금 명목으로 지급된 것이라 주장하나, 청구법인이 입증자료로 제출한 자료는 지급일, 직원, 금액, 비고(지급명목) 등이 기재된 표가 전부이며, 회계장부에도 급여, 상여금 등 인건비 항목으로 계상된 사실이 확인되지 않는다.
이러한 경우 청구법인이 인건비 명목으로 지출한 비용임을 입증하여야 하나, 그 증빙자료를 제출한 바 없으므로, 쟁점②상품권 금액에 상당하는 상품권 구입액 또한 “사업관련성”이 불분명하여 손금불산입 대상으로 판단된다.
바. 청구법인의 항변에 대한 조사청의 추가의견은 다음과 같다.
1) 청구법인이 세무조사 종결일 직전에 제출한 교육비 시상금 지급명세, 우수교육생 및 전달확약서 등의 증빙이 실제 그 당시 만들어진 자료라고 하더라도 쟁점상품권이 위탁업체에 실질적으로 사용․지급된 사실을 입증하는 증빙이 될 수 없다.
또한, 청구법인은 조사청의 세무조사 착수 당일「’19∼’20년 귀속 일자리 창출기업」으로서 세무조사 유예대상임을 주장하며 “코로나로 인한 사업상 위기를 핑계”로 세무조사 중지를 신청한 사실이 있는데, 조사청이 청구법인에게 세무조사 중지 기간 중 세무조사 유예에 대한 고충을 접수하고 그 결과에 따라 세무조사를 진행할 수 있다고 안내하였으나, 청구법인은 세무조사 유예에 대한 고충을 접수하지 아니하고 세무조사 중지 기간 동안 거짓 증빙을 만들어 제출한 바 있다.
이는 조사대상기간의 고액의 쟁점상품권 구입 자료에 대한 세무조사의 우려가 크다고 판단하고 사전에 세무조사를 유예하려고 한 것임에 틀림이 없고, 만약의 경우 세무조사가 착수되더라도 이에 대비하기 위해 그 당시에 사실과 다른 증빙을 미리 준비했을 가능성을 배제할 수 없다.
2) 쟁점상품권 일련번호 추적자료 중 일부 LPM들이나 그 가족이 사용한 상품권이 확인된 것에 대해 청구법인은 LPM들이 자율적으로 위탁업체에 줄 선물을 구입한 것이라 주장하나 이를 확인할 수 있는 그 어떤 증빙도 제출된 바 없으므로 이를 인정하기 어렵다.
3) LPM BBB는 청구법인에 2015년 8월경 수습사원으로 입사하여 같은 해 12월경 정직원이 되었고, 2016년 5월까지 근무하고 퇴사하였다고 진술한 바 있다. BBB을 제외한 다른 LPM들은 세무조사 기간 당시에도 계속 청구법인에 근무 중인 자들로 청구법인 대표이사의 지시로 세무조사 당시 거짓으로 진술하고 이를 시인한 사실이 있으나, BBB는 세무조사 당시 청구법인을 퇴사한 상태로 BBB의 거짓진술을 할 이유가 없어 더욱 신빙성이 있는 진술을 한 것으로 판단되고, 세무상 불이익이 있을 것을 두려워했다는 내용은 청구법인의 일방적인 주장에 불과하다.
4) 일명 "고용노동부 환급교육"은 당초 위탁업체에 교육비 전액을 환급해 주는 제도였으나, 위탁업체들의 부정수급 실태가 드러나면서 위탁업체에 자부담비를 일부 부담케 하고, 자부담비를 제외한 나머지 환급금은 교육시설로 지급하도록 법 개정이 된 것이다.
청구법인은 고용노동부로부터 환급금을 지급받아 매출의 일정 비율만큼 상품권을 구입하고, 이를 환가하여 위탁업체에 지급하는 등으로 사용한 것으로 판단되며(위탁업체별 지급 금액은 명백한 증빙이 없어 확인불가하며, 실제 그 사용이 불분명함), 국고에서 지급된 자금으로 이러한 부정한 방법을 사용하여 위탁업체나 청구법인은 조금씩 이득을 챙긴 것으로 보인다.
「근로자 직업능력개발법」제21조는 이러한 행위를 방지하기 위해 개정된 것이며, 쟁점상품권을 위탁업체에 지급하는 행위가 법 개정 이전에 이루어져 명시적으로 금지는 되어 있지 않았다하더라도 건전한 사회질서를 위반하여 지출한 비용으로서 손금산입할 수 없는 비용으로 판단된다.
사. 위와 같은 사실을 종합하여 주장내용을 요약 정리하면 아래와 같다.
청구법인이 쟁점상품권 구입액을 손금으로 인정받기 위해서는 그 지출비용의 목적, 경위, 사업내용 등에 비춘 “사업관련성”이나 사회통념상 인정되는 “통상성” 요건을 충족하여야 하나, 이를 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있고, “접대비”로 인정받기 위한 요건 또한 충족한다고 볼 수 없다. 또한 쟁점상품권의 사용에 있어 구체적이고 신빙성 있는 증빙 또한 없어 그 귀속자를 확정할 수 없고, 불복청구일 현재까지 그 귀속을 입증하지 않고 있다.
따라서, 쟁점상품권 구입비용을 귀속 불명의 업무무관 비용으로 손금불산입하여 법인세 등을 과세 예고한 이 건 세무조사결과 통지는 정당하다.
4. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점①상품권 구입비용을 판매부대비용 또는 접대비로 볼 수 있는지
② 쟁점②상품권 구입비용은 인건비에 해당하므로 업무무관비용으로 보아 손금불산입하고 상여처분한 것이 부당한지
나. 관련 법령
1) 법인세법 제19조【손금의 범위】
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
2) 법인세법 시행령 제19조【손금의 범위】
법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)
3) 법인세법 제67조【소득 처분】
제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
4) 법인세법 시행령 제106조【소득 처분】
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
5) 법인세법 제25조【접대비의 손금불산입】(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
② 내국법인이 한 차례의 접대에 지출한 접대비 중 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 접대비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니한 것은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 지출사실이 객관적으로 명백한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 접대비라는 증거자료를 구비하기 어려운 대통령령으로 정하는 국외지역에서의 지출 및 농어민에 대한 지출은 그러하지 아니하다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 "신용카드등"이라 한다)을 사용하여 지출하는 접대비
가.「여신전문금융업법」에 따른 신용카드(신용카드와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함한다. 이하 제117조에서 같다)
나.「조세특례제한법」제126조의3제4항에 따른 현금영수증(이하 "현금영수증"이라 한다)
2. 제121조 및 「소득세법」 제163조에 따른 계산서 또는「부가가치세법」 제32조에 따른 세금계산서를 발급받거나「조세특례제한법」제126조의4제1항에 따른 매입자발행세금계산서 또는 대통령령으로 정하는 원천징수영수증을 발행하여 지출하는 경비
③ 제2항제1호를 적용할 때 재화(財貨) 또는 용역을 공급하는 신용카드등의 가맹점과 다른 가맹점의 명의로 작성된 매출전표 등을 발급받은 경우 해당 지출금액은 같은 항 같은 호에 따른 접대비에 포함하지 아니한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
⑥ 접대비의 범위 및 지출증명 보관 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
6) 법인세법 제116조【지출증빙서류의 수취 및 보관】
① 법인은 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증명서류를 작성하거나 받아서 제60조에 따른 신고기한이 지난 날부터 5년간 보관하여야 한다. (단서조항 생략)
다. 사실관계
1) 청구법인의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구법인은 2010.1.28. 사이버 교육형태의 온라인교육서비스업, 기업교육, 직업훈련 및 사이버 교육 서비스업 등을 영위할 목적으로 설립된 것으로 나타난다.
2) 조사청이 제출한 과세 근거 및 입증자료는 다음과 같다.
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가. 상품권 등 구입․배부․사용에 대한 사실관계 확인
○ 청구법인은 주로 ○○시설 종사자들의 온라인 교육을 시행하고 있으며, LPM(러닝프로세스매니저) 영업사원들을 활용하여 거래처를 확보․관리하고 있음
* LPM(러닝 프로세스 매니저) 주요업무
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① 위탁교육 기업체 유치․홍보
② 담당업체의 교육상담, 진도관리, 수료관리 등 종합적인 교육지원 서비스 제공
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○ 청구법인이 구입한 5,782백만원 상당의 “상품권 등”은 대부분 LPM사원 중 아래 7명*에게 배부하는 방법 등으로 소진한 것으로 판단되나, LPM별 배부금액은 거짓 증빙․진술 및 관련증빙 부족 등으로 확인이 불가함
* 상품권 수령 LPM사원 : EEE(총괄팀장), FFF, DDD, GGG, HHH, JJJ, KKK
○ 한편 상기 “상품권 등” 구입금액에 대하여 청구법인은 아래의 홍보방법을 통해 유동인구가 많은 곳에서 불특정다수에게 상품권을 배포한 것으로 사실상 “광고선전비”에 해당한다고 주장함
<납세자가 주장한 홍보방법>
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▸(교육운영팀장) 필요한 1년치 상품권 구입액을 산정하여 예산편성보고 결재
▸(대표자) 백화점 등 상품권 구입처에서 상품권 직접 구매
▸(교육운영팀장) 구입한 상품권을 LPM별 영업실적에 따라 LPM에 차등 배부
▸(LPM) 상품권 배부금액이 기재된 일명 “광고홍보목적 상품권 인수증”에 서명
▸(LPM) 상품권 취급소에서 소액권인 “1만원권”으로 수수료 없이 교환
▸(LPM) 교환한 “1만원권” 상품권을 홍보전단, LPM명함과 함께 불특정다수에게 배포
▸(LPM) “상품권 등” 홍보 사실을 LMS(러닝매니지먼트시스템) 이용, 메일형태로 보고
▸(청구법인) LPM별 영업실적, 매출실적을 관리
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○ 상기 주장을 뒷받침할 아래의 증빙자료들을 제출하였으며, 교육운영팀장 및 LPM(8명)이 총 9차례에 걸쳐 이를 뒷받침하는 1차 진술(문답서 징취)을 함
<“상품권 등” 구입․배부․사용 관련 주요 증빙자료>
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▸(구입) 상품권 예산편성보고서, 구입영수증(신용카드결제영수증 등)
▸(배부) 상품권 지급내역 리스트(2종), 광고홍보목적 상품권 인수증, 홍보전단
▸(사용) 일일업무보고자료, 연도별․LPM별 매출실적표
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○ 위 주장 및 증빙자료에 대한 사실관계 확인결과, 당초 증빙․진술 모두 “상품권 등” 구입액을 전액 비용으로 인정받기 위한 거짓 증빙․진술임을 시인함
○ 아울러 대표자의 “2차 진술(심문조서)”, 당일(조사종결 1일전) 및 익일(조사종결일) 실제라고 주장하는 추가증빙자료 들을 제출하였으나, 조사대상기간 전체에 대한 자료가 아니며, “상품권 등”의 실제 배부내역이나, 배부 후 사용내역을 입증할만한 신빙성 있는 자료에 해당하지 않음(구체적이고 명백한 기타 입증자료가 없음)
○ 또한, 청구법인은 5,782백만원에 상당하는 “상품권 등”을 구입․배부하면서 이를 지휘․관리․감독할 수 있는 효율적이고 실질적인 시스템의 운용이 없었던 것으로 확인됨
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가) 조사종결보고서 상 주요 조사내용
나) 당초 청구법인이 제출한 증빙과 진술을 거짓 증빙․진술로 판단한 근거자료
(1) 주요 범칙심문조서 내용
○ 당초 증빙 진술내용은 모두 AAA 대표의 결정과 지시에 따른 거짓 증빙․진술이었음을 시인함
(2) 문서감정 동의거부(2021.10.8.)
○ 통지관서는 LPM EEE 외 7인의 상품권 인수증 샘플자료 29매에 대하여 문서감정을 실시하고자 하였으나, AAA 대표의 동의 거부로 미실시 함
(3) 상품권 취급소 비노출 탐문
○ ○○ 주요백화점 인근 상품권 취급소 10개소에서 소액권 교환 문의결과, 다량의 상품권은 교환 불가하거나, 교환 가능한 경우에는 미리 선주문 후 선금 및 수수료 요구(무상교환 불가)한다는 답변을 받음
(4) LMS(러닝프로세스메니지먼트시스템) 업무보고 DB자료 수정사실 시인
(5) 상품권 일련번호 추적
○ 상품권 일련번호 추적결과 일부 상품권의 경우 LPM이 사용한 것으로 확인됨
3) 청구주장과 관련하여 제출된 입증 자료는 다음과 같다.
가) 2018.10.8. ○○교육지원청교육장이 발급한 ‘원격형태평생교육시설 신고증’ 사본에 의하면, 청구법인은「평생교육법」제33조제2항, 같은 법 시행령 제49조에 따라 원격형태 평생교육시설로 신고한 사실이 확인된다.
또한, 2017.11.17. ○○지방고용노동청장이 발급한 ‘○○○○위탁기관 등록증’사본과 2018.10.12. 고용노동부장관이 발급한 ‘장애인 인식개선교육기관 지정서’사본에 의하면, 청구법인은 산업안전보건법에 따라 ○○○○위탁기관으로 등록하였고(제201*-18****호), 장애인고용촉진 및 직업재활법에 따라 장애인 인식개선교육기관으로 지정되어 있는 것(제201*-1**호)으로 나타난다.
나) 2021 인터넷 교육 교육제안서에는 청구법인이 실시하는 인터넷 교육 10개 과정과 수강방법(스마트러닝 학습), 각 교육과정별 교육비 및 그 구성항목, 기업 자부담금 및 자부담금 비율, 학습목표, 학습목차 등이 제시되어 있으며, 교육과정 가운데 ‘○○서비스 실전 직무교육’부분을 발췌하면 아래와 같다.(그림생략)
다) 청구법인이 제출한 교육과정 운영 매뉴얼 흐름도를 요약하면 다음과 같다.(표생략)
라) 청구법인이 제출한 훈련위탁계약서 사본(작성일자는 2017.8.22.이며, 청구법인 도장만 날인되어 있음)과 관련서류에 따르면, “○○법인MM○○재단NNNN○○”과 “PPPP 직무교육” 등 10개 교육과정에 대하여 위탁계약을 체결한다는 내용이 나타나 있으며, 훈련기간은 2017.8.23.~2017.9.22., 총 훈련인원은 466명이며, 총계약금액은 20,314,000원이며, 사업주가 부담할 금액은 4,268,000원인 것으로 나타난다.
마) 교육시작 공문 및 실시 공문은 아래와 같다.
(1) 원격훈련 시작안내 공문은 상기 위탁계약과 관련하여 청구법인이 2017.8.22. ○○법인MM○○재단NNNN○○장(교육담당자)에 송부한 ‘원격훈련 시작안내’ 공문으로, 훈련인원 총 466명, 훈련기간은 2017.8.23.(수)부터 2017.9.22.(금)까지, 담당자모드 주소 및 담당자 아이디 등 훈련일정, 참고사항 등이 안내되어 있다.
(2) 위탁기관 훈련실시신고 공문은 청구법인이 2017.8.22. 한국산업인력공단 ○○지역본부장(HRD사업팀 주임)에게 송부한 ‘위탁기관 훈련실시신고’ 공문으로, 위탁업체 ‘○○법인MM○○재단NNNN○○’에 대하여 2017.8.23.부터 2017.9.22.까지 총 466명에 대하여 훈련을 진행하며, 실시인원 1부, 실시신고서 1부, 위탁계약서 사본(훈련비 내용포함) 1부를 붙임문서로 제출한다는 내용이 기재되어 있다.
바) 청구법인은 상기 10개 교육 과정 중 “PPPP 직무교육”에 대한 훈련수료자 보고서를 제출하였는데, 이는 훈련 종료 후 한국산업인력공단에 제출하는 문서로서, 훈련과정명, 훈련실시기간, 훈련일수, 실시인원, 훈련 수료자 명부 등이 기재되어 있다.
사) 훈련비용 신청서는 한국산업인력공단에 “PPPP 직무교육” 훈련과정에 대한 훈련비용지원을 신청하는 문서로, 훈련과정정보, 훈련실시기간, 지원신청인원, 훈련수료자 명단 및 지원신청금 세부내역 등이 기재되어 있으며, 일부 내용을 발췌하면 다음과 같다.(그림 생략)
아) 상품권 구매내역서․영수증 및 훈련비용 지급결정통지서는 아래와 같다.
(1) 청구법인은 위탁업체에서 자부담비용이 발생한 경우 아래와 같은 과정을 거쳐 위탁업체들에게 자부담비용을 환급해주고 있다고 주장하면서 2020.7.1. 구매한 상품권 구매내역서(담당자 DDD 외 4명, 지급처 QQQQQQ 외 29개업체, 상품권 10만원권 474매, 5만원권 14매, 1만원권 61매 총 합계금액 48,710,000원)와 상품권 구입 관련 신용카드 영수증 사본 2매 등을 제출하였다.
(2) 또한, 청구법인은 교육과정 수강이 종료되어 고용보험공단으로부터 훈련비용을 지급받으면 교육수료자에 대한 시상품으로 총 교육비의 40~50%에 해당하는 금액을 상품권으로 구입하여 LPM을 통해 지급한다고 하면서, 한국산업인력공단 이사장이 2020.7.2. 청구법인에게 통지한 ‘사업주 직업능력개발 훈련비용지급결정통지서’ 사본과 2020.7.24.자 상품권 구매내역서, 신용카드 영수증 및 인수증 및 전달확약서 사본을 제출하였다.
(3) 상기 상품권 구매내역서(담당자 GGG 외 6명, 지급처 RRRRRR 외 61개업체, 상품권 10만원권 874매, 5만원권 25매, 1만원권 132매 총 합계금액 89,970,000원)에 따르면, LPM DDD에게 ‘CC○○’분으로 10만원권 17매, 5만원권 1매, 1만원권 4매 총합계 1,790,000원의 상품권이 배부되었고, 2020.7.24.자로 작성된 인수증 및 전달확약서에는 상기 상품권을 인수하였고 본인 책임으로 전달하겠다고 확약한 내용이 나타난다.
자) 청구법인은 2016년까지는 일부 위탁업체로부터 상품권 수령한 사실에 대해 확인하여 수령인의 서명을 받았다고 하면서 SS종합○○ 1차교육비 정산내역서 등 교육비 정산내역서 사본 10매와 인수확인증 3매를 제출하였으며, 그 일부문서는 다음과 같다.(그림생략)
차) 청구법인은 2016년부터 2020년도까지 명절상여금 명목으로 직원들에게 10만원을 상품권으로 지급하여 왔다고 주장하면서 ‘명절 직원 상품권 지급내역’을 제출하였다.
카) 청구법인은 교육을 수료한 개별 근로자들에게 지급되는 상품권 평균 금액은 건전한 사회통념에 비추어 정상적인 금액 범위 내의 것이라고 주장하면서 ‘상품권 구매 세부내역 샘플자료(2020년)’를 제출하였는데, 동 자료는 2020.7.24. LPM DDD을 통하여 상품권을 지급한 업체 중 상품권지급액 상위 10개업체를 분석한 자료로서, 1인 근로자별 지급금액 평균액은 27,200원(= 상품권지급액 합계 16,500,000원 ÷ 605명)인 것으로 나타난다.
타) LPM DDD의 2020.3월의 마케팅 실적내역은 아래와 같다.
(1) 청구법인은 LPM들의 인센티브 지급을 위한 총이익금 산정 시 시상품 목적 상품권 지급액을 제외하고 있으며, 인센티브를 많이 받기 위해서는 위탁업체와의 우호적 관계를 통하여 총 교육비에 대한 상품권 지급률을 감소하게 만들고 교육생을 증가시켜야 하므로 LPM들이 위탁업체에 상품권을 전달하지 않을 이유가 없다고 주장하면서 LPM DDD의 2020년 3월 마케팅 실적 내역을 제출하였다.
(2) 제출된 자료에 따르면, LPM의 인센티브는 영업이익(총이익금)에서 영업이익 구간별 차감액(DDD의 영업이익 19백만원에 해당되는 차감액은 800만원임)을 제외한 금액의 6%로 산정되는데, 영업이익은 총교육비에서 자부담비, 업체배분액, 강사첨삭료를 차감한 금액으로 계산되는 것으로 나타난다.
파) 청구법인은 2020년 10월 이후 각 LPM들은 개인사업자로 전환하여 청구법인의 위탁업체 관리 업무를 하고 있고 청구법인은 총 교육비 70% 범위 내에서 용역비를 지급하고 있다고 하면서 LPM JJJ과의 교육훈련업무지원 계약서(작성일자 2020.10.5.)를 제출하였으며, 그 일부 내용은 다음과 같다.
6) 세무조사 종결전일 및 종결일에 청구법인이 제출한 증빙자료는 다음과 같다.
가) 2016년도~2020년도 상품권 지급 합계 명세서와 명세서 중 9번 ‘직원명절 상품권’과 10번 ‘TTT 특별상여금’과 관련하여 TTT이 진술한 심문조서 내용을 발췌하면 아래와 같다.
나) 교육비 시상금(상품권) 지급명세서(2019년)는 2019년도에 지급된 ‘교육비 시상금(상품권) 지급명세서’라고 하며 제출한 서류로 총 626페이지로, 지급일자, 위탁업체, 교육명, 훈련생 인적사항, 훈련비금액(자부담금+노동부지원금), 시상율(50~75%, 주로 60%, 일부업체 85%), 교육비 시상액(상품권 지급액)이 기재되어 있으며, 그 일부 내용을 발췌하면 아래와 같다.
다) 우수교육생 시상금품인수증 및 전달확약서 등의 사본 564매는 2017년부터 2020년까지 기간 동안 LPM들이 서명한 상품권 인수 및 전달 확약서로 그 일부 문서는 아래와 같으며, 통지관서는 당시 작성․생산한 자료인지가 불분명하여 신빙성 있는 자료가 아니라고 판단하고 있다.
7) 쟁점상품권 사용처에 대한 LPM들의 진술 내용은 아래와 같다.
(1) 세무조사 당시 LPM들은 처음에는 쟁점상품권을 광고선전비로 사용했다고 진술하였으나 심문조서 작성 시에는 모두 허위진술이었다고 하면서 진술을 번복하였으며, 통지관서가 제출한 심문조서에 따르면, LPM 7명 모두 쟁점상품권을 현금화하여 거래처에 접대하는 용도로 사용하거나 상품권 그대로 거래처에 지급하였으며, 이러한 사실관계를 증명할 증빙자료나 거래처 접대내역, 상품권 수령 금액 등의 자료는 없다고 진술한 것으로 나타난다.
(2) 한편, 통지관서는 2021.10.1. 2016년 중도 퇴사한 LPM BBB으로부터 진술서를 받았는데, 청구법인으로부터 수령하였다는 상품권에 대해 아래와 같이 진술하고 있다.(생략)
라. 판단
1) 쟁점①상품권 구입비용을 판매부대비용 또는 접대비로 볼 수 있는지
가) 관련법리
(1) 「법인세법」제19조제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’고 규정하고 있는바 여기에서 말하는 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다고 할 것이다. 한편, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 「법인세법」제25조제5항(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되기 전에는 제4항에 같은 내용이 규정되어 있었다)에서 말하는 접대비라고 할 것이나, 그 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면 이는 「법인세법」제19조제1항 및 구 「법인세법 시행령」(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것)제19조제1호에서 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다(대법원 2007. 10. 25. 선고 2005두8924 판결, 대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두10389 판결 등 참조).
(2) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담하나, 경험칙 상 특별한 사정의 존재에 관하여는 납세의무자에게 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아가므로 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 손금에 산입할 비용액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있고, 다만 구체적 비용항목에 관한 입증의 난이 라든가 당사자의 형평 등을 고려하여 납세의무자 측에 입증책임을 돌리는 경우가 있으므로, 납세의무자가 신고한 어느 비용 중의 일부 금액이 실지비용이냐 아니냐가 다투어지고 과세관청에 의해 납세의무자측이 주장하는 비용의 용도와 지급의 상대방이 허위임이 상당한 정도로 입증되었고, 납세의무자가 신고내역대로의 비용지출은 아님을 시인하면서 같은 금액만큼의 다른 무엇인가의 비용 소요사실이 있었다고 주장하는 이상 그 신고비용과 다른 비용의 존재와 액수에 관하여는 구체적 비용지출 사실에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자 측에서 이를 입증할 필요가 있다고 보아야 한다(대법원 2006. 2. 9. 선고 2005두8306 판결 등 참조).
(3) 「법인세법」제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다는 취지로 규정하고 있는바, 이와 같은 법인세법상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이므로(대법원 1992.7.14. 선고, 92누3120 판결 참조), 이 경우 대표자는 위 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 현실적으로 자신에게 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있다고 할 것이다.
나) 쟁점①상품권 구입비용을 판매부대비용 또는 접대비로 볼 수 있는 지에 대한 판단
(1) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 내용으로 볼 때, 쟁점①상품권 구입비용이 판매부대비용 또는 접대비라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
① 청구법인은 쟁점①상품권을 수강생들에게 시상품으로 지급한 것은 교육생들의 수강을 유도하기 위한 인센티브를 제공한 것이므로 사업 관련성이 있고, 모든 위탁업체에게 동일한 기준과 조건으로 지급되고 있으며, 건전한 사회통념 또는 상관행에 비추어 정상적인 범위 내의 것으로서 쟁점상품권 구입비용은 거래처 유지 또는 매출 향상을 위한 판매부대비용이라고 주장한다.
그러나, 청구법인이 법인카드 등을 이용하여 쟁점상품권을 구매한 사실에 대해서는 조사청과 다툼이 없으나, LPM들이 쟁점상품권을 수령하여 위탁업체에 전달하였다고 서명한 ‘우수교육생 시상품금 인수증 및 전달확약서’나 조사 종결 직전에 제출한 ‘교육비 시상금 지급명세서’ 등의 증빙만으로는 쟁점상품권이 위탁업체에 실제로 배부가 되었는지 여부를 확인할 수 없고, 쟁점상품권이 모든 위탁업체에게 동일한 기준과 조건으로 지급되었다는 사실 또한 입증되었다고 보기 어렵다.
더구나 교육생들에게 시상금품 명목으로 주기 위한 용도라면 모바일 상품권이나 문화상품권을 주는 방식으로도 충분함에도 불구하고 고액의 상품권을 위탁업체의 교육생들에게 시상품으로 지급하였다는 청구 주장은 설득력이 떨어져 보이며, 사회 통념상으로도 받아들이기 어렵다고 할 것이다.
② 청구법인이 지출한 쟁점①상품권 구입비용은 조사대상 기간 동안의 총 매출액의 42.5%, 소득금액의 4,011.9%에 해당하는 것으로 나타나는바, 그 금액의 규모나 비율로 보아 사회 통념상 일반적으로 용인되는 통상적인 비용으로 보기 어렵다.
③ 개정 「근로자직업능력개발법」제21조 규정에 따르면, 청구법인과 같은 직업능력개발훈련업체가 훈련 위탁계약 체결을 목적으로 금전, 물품, 향응, 그 밖의 경제적 이익을 제공하는 것은 위법한 행위로 금지되며 동 규정은 2020.10.1.부터 시행되는 것으로 되어 있으나, 청구법인이 쟁점①상품권을 법인카드 등을 사용하여 구매한 뒤 위탁업체에 제공한 행위가 비록 법 개정 이전에 이루어졌다고 하여 이를 건전한 사회질서를 위반하여 지출한 비용이 아니라고 단정 짓기는 어려워 보이므로, 쟁점①상품권 구입비용이 판매부대비용이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
④ 한편, 청구법인은 쟁점①상품권 구입비용을 판매부대비용으로 볼 수 없다 하더라도, 거래 관계의 원활한 진행을 도모하기 위하여 LPM을 통하여 쟁점①상품권을 위탁업체에 지급한 사실은 명백하므로 쟁점①상품권 구입비용은 접대비로 보아야 하며, 귀속이 불분명하다고 하여 손금 부인하고 대표자 상여처분하는 것은 부당하다고 주장한다.
그러나, 접대비에 해당하기 위해서는 접대 목적, 접대상대방의 상호, 부서명, 성명 등을 알 수 있는 최소한의 증빙자료를 기록 보관하여야 하고(조심2012중1014, 2012.8.30.참조) 법인의 업무와 관련이 있다고 인정될 만한 거래증빙서류와 내부통제의 근거 등 객관적인 자료에 의하여 접대비 사실을 입증하여야 할 것인데(제도46120-12709, 2001.8.17), 청구법인은 이를 이행하지 않고 쟁점상품권의 귀속자에 관한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 점, LPM들의 심문조서에 따르면, 쟁점①상품권 대부분을 위탁업체 관계인에게 전달하고 일부는 현금이 소요되는 주점 접대나 골프접대 등을 위해 현금으로 교환하여 사용한 사실이 있다고 진술하고 있으나, LPM들은 청구법인 대표이사의 지시로 쟁점상품권을 광고선전비로 사용하였다고 거짓 진술을 한 사실이 있어 접대 목적으로 사용했다는 LPM들의 진술을 신뢰하기 어려워 보이는 점, 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명하지 않은 한 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다고 할 것이나, 청구법인이 제출한 자료(시상품 지급명세서, 상품권 수령 확인서)만으로는 쟁점상품권의 최종귀속자가 확인되었다고 보기 어려우며, 최종적으로 위탁업체에서 쟁점상품권을 수령하였다고 하더라도 청구법인이 구체적인 상대방, 업무관련성 등을 충분히 소명하지 못하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점①상품권 구입비용을 접대비로 인정하기는 어렵다고 할 것이다.
(2) 따라서, 통지관서가 쟁점①상품권 구입비용을 손금불산입하여 법인세를 과세하고 해당 금액을 대표자에게 상여로 처분하겠다는 내용으로 한 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 없다고 판단된다.
2) 쟁점②상품권 구입비용을 인건비로 볼 수 있는지
청구법인은 쟁점②상품권을 직원들에게 명절 상여금 명목으로 지급하였다고 주장하나, 청구법인이 입증자료로 제출한 명세서에는 상품권 지급일자, 직원성명, 금액, 지급명목만 기재되어 있을 뿐, 쟁점②상품권을 직원 상여금 명목으로 지급하였다고 볼 만한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 상품권 상당 금액을 직원들에 대한 급여, 상여금으로 처리한 사실이 확인되지 아니하는바 이를 인건비로 인정하기는 어렵다고 할 것이다.
따라서 쟁점②상품권 구입액을 손금불산입하고 대표자 상여로 처분하겠다는 내용의 이 건 세무조사결과통지는 잘못이 없다고 판단된다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.